Falcidiabilità dell’Iva: Connotati, Evoluzione e Applicazioni dell’Istituto in Relazione al Concordato Preventivo

24 apr
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La falcidiabilità dell’IVA è un tema all’origine di un acceso dibattito in materia della gestione della crisi d’impresa, in particolare nell’ambito della transazione fiscale prevista dal codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza. È infatti la possibilità di ridurre o, appunto, falcidiare il debito IVA in un contesto nel quale è presente un accordo con l’erario per il risanamento di un’impresa in difficoltà. Il debito IVA è generalmente di tipologia privilegiata, per tanto favorito rispetto agli altri e di conseguenza difficilmente falcidiabile. Essendo l’IVA un tributo armonizzato a livello comunitario (ex art. 4 Direttiva 2006/112/CE, che prevede il principio dell’integrale versamento dell’imposta all’erario) la rende tendenzialmente impossibile da falcidiare, esiste comunque una possibilità: infatti l’art. 182-ter CCII permette in alcune casistiche la riduzione dei debiti privilegiati, a patto che il credito residuo risulti comunque soddisfatto in misura non inferiore a quella ottenibile in caso di liquidazione giudiziale. (1) In altre parole, se è possibile dimostrare che l’erario recupererebbe una somma inferiore dalla liquidazione rispetto a quella proposta nel piano, la falcidia può essere ammessa.

Recenti Evoluzioni Giurisprudenziali sull’Istituto della Falcidiabilità dell’IVA

In tema di falcidiabilità del credito IVA è prezioso il contributo fornito dal dibattito tra tribunale di Udine e Corte costituzionale: Il tribunale di Udine ha contribuito in materia con una sentenza, quella del 14 maggio del 2018, che ha affrontato direttamente il tema della falcidiabilità dei crediti privilegiati nell’ambito di una procedura di composizione della crisi da sovraindebitamento. Il ricorrente denunciava l’emergente incongruenza tra il piano che prevede la parziale soddisfazione dell’erario e l’art. 7, comma 1, terzo periodo L. 3 /2012, che afferma che il piano può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento con riguardo all’IVA (2). Nel processo il ricorrente chiede la non applicazione di tale norma in quanto in palese contrasto con la normativa comunitaria e successivamente contesta l’incostituzionalità della stessa ritenendola in contrasto con l’art. 3 della costituzione, Il tribunale ha ritenuto infondata la contestazione riguardante il possibile contrasto con la normativa europea ed infine il tribunale di Udine ha reputato l’eccezione di illegittimità costituzionale rilevante e non manifestatamente infondata ai fini del procedimento (2).

L’excursus in tema di falcidiabilità del credito IVA è stato compiuto in riferimento al concordato preventivo, all’accordo di ristrutturazione del debito e successivamente con riguardo alle procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento: In passato in entrambe le procedure “era consentito in generale proporre un pagamento parziale dei crediti privilegiati, purché nei limiti della capienza dei beni gravati (c.d. “falcidia”); ma il credito privilegiato per IVA (assieme ad alcuni altri, qui irrilevanti) faceva eccezione e doveva invece essere sempre pagato per intero. (2) Al contrario, l’art. 7, comma 1, terzo periodo, L. 3/2012 è rimasto invariato e, pertanto, “continua ad esigere, a pena di inammissibilità, che nella procedura di accordo di ristrutturazione dei debiti (ma anche nel piano proposto dal consumatore) il credito per IVA sia sempre e comunque pagato per intero, a differenza di quanto possibile per gli altri crediti privilegiati, che possono essere falcidiati nell’ambito dello stesso piano nel limite della capienza dei beni gravati. (2). Ed infine Alla luce di tale excursus il Tribunale conclude asserendo che “si può ritenere che l’art. 7, comma 1, terzo periodo, L. n° 3/12 (limitatamente alle parole “all’imposta sul valore aggiunto”) disciplina in modo irragionevolmente diverso situazioni simili, qualora dedotte in procedure concorsuali regolate dalle medesime cadenze di massima e dalle stesse finalità. Tramite l’ablazione di tale norma dall’ordinamento potrebbe riespandersi, in tutte le ipotesi di procedura concorsuale negoziata, il principio generale e razionale, per ciascuna di esse già vigente, per cui anche il credito Iva, come tutti i crediti privilegiati, può essere soddisfatto in misura parziale, purché nei limiti del valore dei beni gravati. (2)

Alla luce delle conclusioni alle quali è giunto il tribunale di Udine la Corte costituzionale si è poi pronunciata nella seguente maniera: essa dichiara l’illegittimità costituzionale dell’art. 7, comma 1, terzo periodo, della legge 27 gennaio 2012, n. 3 (Disposizioni in materia di usura e di estorsione, nonché di composizione delle crisi da sovraindebitamento), limitatamente alle parole: «all’imposta sul valore aggiunto». (3) Accogliendo i dubbi di incostituzionalità sollevati dalla sentenza del tribunale di Udine, con conseguente ablazione delle parole “all’imposta sul valore aggiunto” dal terzo periodo del comma 1 dell’art. 7 della legge n. 3 del 2012. In altre parole, la falcidia dell’iva nell’ambito delle procedure di composizione della crisi da sovraindebitamento è compatibile con i dettami comunitari e, in virtù della sentenza della corte, ogni previsione contraria è costituzionalmente illegittima in quanto crea una ingiustificata e irragionevole disparità di trattamento, tra debitore fallibile e non fallibile, costituendo una violazione dell’art. 3 della costituzione. (5).

Cenni sull’Istituto del Concordato Preventivo

Per analizzare la falcidiabilità dell’IVA in relazione al concordato preventivo è opportuno ricordare come si struttura l’istituto del Concordato preventivo: esso è uno strumento giudiziale di risoluzione della crisi di un’impresa, è previsto mediante la finalizzazione di accordi con i creditori destinati ad essere perfezionati dinanzi ad un giudice. Per poter accedere a quest’istituto l’imprenditore dev’essere insolvente. Appurato ciò è possibile, per i creditori assistiti da prelazione, vedersi garantito il soddisfacimento integrale. Mentre i creditori chirografari hanno diritto al pagamento di una mera percentuale pari ad almeno il 40%. In questo contesto, che caratterizzava l’istituto fino alla riforma del 2005, era irrilevante il raggiungimento o meno di un risanamento dell’impresa, inoltre l’interesse dei creditori veniva tutelato solamente marginalmente. L’autonomia delle pattuizioni concordatarie era limitata dall’esistenza del rispetto della par condicio creditorum, con la conseguenza che il ruolo del giudice era particolarmente preponderante dovendo egli sovrapporre le proprie valutazioni di merito a quelle dei creditori.

La riforma del 2005 ha introdotto una nuova concezione in relazione all’istituto del concordato preventivo: è infatti oggi inteso come un processo necessario, aldilà della meritevolezza, a soddisfare l’interesse dei creditori e, in quanto strettamente collegato, conservare i complessi produttivi. In quest’ottica viene valorizzata l’autonomia delle pattuizioni concordatarie come strumento di risoluzione della crisi d’impresa. La crisi è infatti oggi non più riconoscibile in una vera e propria insolvenza, in correlazione a ciò anche il ruolo del giudice ha subito un ridimensionamento: egli non è infatti più in grado di apporre le proprie valutazioni di merito. In questa nuova concezione il giudice è esclusivamente un controllore di legalità. È inoltre accentuato il concetto di continuità aziendale che ha portato al d.l. 83/2012, il cosiddetto “decreto Sviluppo”, convertito poi con l. 134/2012 che ha portato all’introduzione del concetto di concordato con continuità aziendale, ispirato sempre al miglior soddisfacimento dei creditori. Da un lato questo nuovo orientamento favorisce il buon esito di proposte fondate, assegnando la deducibilità ai finanziamenti funzionali alla continuità aziendale (7), e una disciplina speciale dei contratti in corso di esecuzione (7). Mentre da un’altra prospettiva costituisce il limite alla presentazione di proposte che non vedano una stretta correlazione fra la continuità aziendale e l’emersione di un plusvalore che possa giustificarla.

L’ultimo intervento legislativo in materia di concordato preventivo riguarda la soddisfazione del 20% dei creditori chirografari, ed è stato introdotto con una riforma del 2015. Con la l. 132/2015, che ha convertito in legge il d.l. 83/2015, è stata introdotta una novità significativa: è introdotta una soglia minima del 20% di soddisfazione dei creditori chirografari. La scelta è stata probabilmente dettata dalle considerazioni del legislatore: infatti egli ha constatato una scarsa convenienza in molte proposte di concordato con quest’ultime che spesso si risolvevano in una liquidazione dell’attività non differente dalla procedura fallimentare (7).

Oggi il concordato è prediletto nella forma che preveda la prosecuzione dell’attività d’impresa, a patto che essa determini in favore dei soggetti creditori un plusvalore che sia tale da farla ritenere conveniente rispetto al fallimento. Inoltre, il concordato puramente liquidatorio è dunque inteso come una proposta marginale, giustificata solamente in presenza di prospettive di realizzo delle attività che siano solidamente fondate e che siano tali da assicurare ai creditori chirografari una soddisfazione che sia da loro apprezzabile in tempi certi e non si disperda nel tempo.

Evoluzioni Giurisprudenziali della Falcidiabilità dell’IVA in Tema di Concordato Preventivo

Il problema della falcidiabilità dell’IVA in tema di concordato preventivo nasce innanzitutto dalla natura privilegiata del credito d’imposta sul valore aggiunto, che ex art. 2752 c.c. è di competenza esclusiva dell’unione europea. Inoltre l’art 182-terz L.F. comma 1 dispone che con “riguardo all’imposta sul valore aggiunto ed alle ritenute operate e non versate, la proposta può prevedere esclusivamente la dilazione del pagamento” (6), Il principio di non falcidiabilità dell’IVA, operante all’interno della transazione fiscale deve essere confrontato con il principio esposto dall’art. 160 L.F. comma II, che affronta in maniera più specifica la declinazione della falcidiabilità dell’imposta sul valore aggiunto per quanto concerne il concordato preventivo affermando che la proposta di concordato può prevedere che i creditori muniti di causa di prelazione legittima non vengano totalmente soddisfatti, a patto che il piano ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile (6). La corte di cassazione si è però espressa successivamente non ammettendo in ogni caso la falcidiabilità dell’IVA: In tema di concordato preventivo, l'art. 182 ter, primo comma, legge fall. (come modificato dall'art. 32 del d.l. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2), che esclude la falcidia concordataria sul capitale dell'IVA, così sancendo l'intangibilità del relativo debito, ha natura sostanziale e carattere eccezionale, attribuendo al corrispondente credito un trattamento peculiare ed inderogabile, sicché la stessa si applica ad ogni forma di concordato, ancorché proposto senza ricorrere all'istituto della transazione fiscale, attenendo allo statuto concorsuale del credito IVA” (Cass. 14447/2014 ed in senso conforme anche 7667/2012). (6) La corte si è però pronunciata in netto contrasto con le corti di merito, le quali sono orientante in senso contrario: È ammissibile la proposta di concordato preventivo che preveda la falcidia del credito Iva, sia perché l'art. 182 ter l. fall. costituisce norma eccezionale, sia perché il pagamento al di fuori della transazione fiscale dei crediti privilegiati è regolato autonomamente dall'art. 160 l. fall. che non contempla fra le condizioni di ammissibilità del concordato anche quella del pagamento integrale del credito Iva” (Trib. Perugia 16/07/2012 e in senso conforme App. Venezia 23/12/2013, Trib. Benevento 24/09/2014 e Trib. Como 29/01/2013, in senso contrario Trib. Padova 30/05/2013). (6). Per I giudici di legittimità, l’art 183-ter L.F. è immagine di un principio di ordine pubblico economico internazionale, mentre la giurisprudenza di merito ritiene il principio di falcidiabilità di ogni credito privilegiato prevalente sull’art. 182-ter L.F., dal momento che quest’ultima è esclusa dalla possibilità di estensione per analogia per via del suo carattere eccezionale. L’impresa in concordato potrà quindi falcidiare l’imposta sul valore aggiunto alle seguenti condizioni: non si sia avvalsa della transazione fiscale ex art. 182-ter L.F., sia incapiente, la proposta concordataria appaia più conveniente per i creditori rispetto al fallimento ed in ultimo che la suddivisione in classi non comporti l’inversione dell’ordine dei privilegi ex art. 2777 e ss. c.c. (6).

Considerazioni finali

L’istituto della falcidibilità dell’imposta sul valore aggiunto è ancora oggi oggetto di problematiche di vario genere in quanto tema molto delicato. La sua completa integrazione comporterebbe una variazione nella discplina che intaccherebbe in maniera non indifferente vari istituti. Specialmente in materia di diritto fallimentare, la completa integrazione e permissione dell’istituto avrebbe conseguenze che riguarderebbero in particolare il concordato preventivo che essendo una modalità direttamente collegata alla procedura di soddisfacimento dei creditori comporta non poche problematiche in quanto sarebbe in parte minata la possibilità per l’erario di vedersi corrisposto il proprio pagamento. Tuttavia la giurisprudenza è divisa e si orienta in direzione differenti contribuendo in maniera significativa ad alimentare la confusione che ruota attorno alle procedure di omologazione delle domande di concordato. Oggi la falcidibialità rimane generalmente ammessa nelle procedure concorsuali e di sovraindebitamento purchè la transazione fiscale garantisca un vantaggio economico per l’erario rispetto alla liquidazione.